【摘 要】 新《医院会计制度》(征求意见稿)(简称《新制度》),针对现行医院会计制度运行中存在的问题,进行了全面修订。文章结合学习《新制度》的体会和执行现行医院会计制度的实践经验,就新医改的要求,探讨现存问题,建议《医院会计制度》从医院财务会计报告体系、会计科目体系、会计核算方法及特殊业务的具体等方面再调整、完善,以进一步提高医院会计信息质量。
现行《医院会计制度》自1998年颁布实施以来,对规范医院的财务管理、提高医院的会计核算质量,均起到了很好的作用,但也逐渐出不足及局限,亟待和完善。财政部最新颁发的《医院会计制度》(征求意见稿)中(以下简称《新制度》),针对当前医院会计实务中存在的突出问题,对现行医院会计制度进行了全面修订。《新制度》既借鉴了医院会计的国际通行做法,同时也考虑了医院和发展的实际需要,有效地提高了医院会计信息质量。
但笔者认为《新制度》仍有待完善。医院会计核算的主要目的是为、医院管理层及其他相关利益主体提供真实完整的会计信息,而企业会计准则作为目前比较成熟、全面及规范的会计准则体系,在许多方面可供医院会计借鉴,从而为日益扩大的医院经济活动提供有用的会计计量、确认方法。同时,医院会计借鉴企业会计准则,主要是为了更加真实地反映医院的资产负债状况和运营情况,对医院经济业务进行核算、监督,这与新医改方案强调医院的公益性是不冲突的。
《新制度》根据目前医院会计报告体系不完整、报表设计及格式不利于反映医院真实的经营状况等问题,已将原来的“收入支出总表”改为“收入费用表”,同时增加了现金流量表、预算收支表、基建投资表及报表附注,提供了完善的财务报表体系,但仍需进一步改进,以提供更完整的信息。
新医改方案提出,要“建立主导的多元卫生投入机制,明确、社会与个人的卫生投入责任”,同时“基本医疗服务价格按照扣除财政补助的服务成本制定,体现医疗服务合理成本和技术劳务价值”。因此有必要在报表中体现对医院的投入情况。建议在收入费用报表的“收入”、“费用”、“本期盈余”中分别单列“专项补助收入”、“专项补助支出”及“专项补助盈余”,以利于体现对医院的投入,真实反映医疗服务价格和经营盈余。
开展医疗业务活动产生的现金流才是医院稳定的现金流。建议增加现金流量表附表,详细披露将本期盈余调节为业务活动产生的现金流量的信息,将非常规因素对业务活动现金流的影响逐一列示。
随着医疗行业的不断发展和医疗的变化,新医改方案提倡“有条件的大医院按照区域卫生规划要求,可以通过托管、重组等方式促进医疗资源合理流动”;同时随着医院科研业务的发展,许多大型综合性医院也不断成立下属的分院、医学研究所等,形成拥有各类研究所、各区分院形成的医院集团。为完整反映整个医院集团及各分院、研究所的资产及经营状况,建议医院会计制度增加合并会计报表、分部报告的相关。对于医院下属的、具有法人资格的研究所及分院等,按照实质重于形式的原则,符合控制定义的,建议纳入合并财务报表范围,并对合并报表的编制和列报制定规则。同时,建议借鉴企业会计准则,结合医院内部管理的需要,披露各分院(非法人)信息,至少应包括分院收入、费用及盈余等会计信息,从而有助于医院主管部门及医院管理者了解各分院的经营状况。
《新制度》对目前的医院会计科目体系进行了修订、补充及完善,改动较大,增强了会计信息的完整性。为了更好地反映和控制医院的全部经济活动,建议补充以下内容。
《新制度》为了真实反映资产价值、合理确定医疗成本,对固定资产的核算和会计科目进行了彻底的修改,取消了固定基金、修购基金等科目,计提固定资产折旧,折旧额分期计入相关成本费用,但对固定资产的分类没有细化,而现行制度固定资产只有“房屋及建筑物、专用设备、一般设备、其他固定资产”四类,连交通运输工具都没有单列。除了医院财务人员之外,大部分报表使用者难以从字面上判断后三类是如何划分的。建议予以明确、统一,可参照企业会计准则对固定资产进行分类,重新设置固定资产二级科目。
《新制度》将基建会计纳入大账,提高了医院会计信息的完整性。《新制度》设置了“基建拨款”和“基建工程”两个总账科目来核算《国有建设单位会计制度》中资金来源类科目和资金占用类科目所核算的内容,但部分业务仍缺乏明细科目核算,建议参考《国有建设单位会计制度》、《国有建设单位会计制度补充》(财会字[1998]17号)和《基本建设财务管理》(财建《2002》394号文)的进行补充,以使医院基建的会计核算更清晰、完善。
(1)建议在“基建工程”下增设“待核销基建支出”科目,用来核算基建工程在建设过程中发生的构成基建投资额但不形成交付使用资产按核销的投资支出,比如工程建设中发生的水土保持、城市绿化、取消项目的可行性研究费以及项目报废等不能形成资产部分的投资支出。发生的待核销基建支出,应在下年初进行冲销,借记“财政专项补助结余”,贷记本科目。
(2)建议在“基建工程”下增设“转出投资”科目。转出投资的发生虽与完成基本建设任务有一定联系,也会形成其他单位的固定资产,但不属于医院使用投资后建成的固定资产,因此转出投资不能计入医院的固定资产成本。为核算和监督转出投资的发生和冲转情况,应增设“转出投资”科目,用来核算非经营性项目为项目配套而建成的、产权不归属医院的专用设施的实际成本,在完工时转出,发生的转出投资还应在下年初进行冲销。
(3)建议在“基建工程”下增设“交付使用资产”科目。医院基建工程的决算时间都比较长,许多达到可使用状态的固定资产,往往不能及时办理竣工决算;高额的固定资产实际已经交付使用,但却不能作为固定资产计提折旧,不利于真实反映医疗成本。因此,建议增设“交付使用资产”科目,用来核算已经完成建造和购置过程,并办理验收交接手续而交付使用的固定资产,转入至“固定资产”后,则可计提折旧,真实反映医疗服务成本。
《新制度》会计科目体系中,医疗收入仍只有“门诊”、“住院”两个一级科目。收入一级科目不足,一些横向医疗收入无法单独反映,如外院送检收入等。导致送检医院和检查医院将部分收入都计入医疗收入,汇总时重复计算医药费,人为地提高了社会所负担的医药费。建议增加收入一级科目“横向收入”,或者不增设该科目,但允许医院向外院支付送检费用时,冲减相应收入。
卫生材料收入是医疗收入的重要组成部分,新医改方案也要求“加强医用耗材及植(介)入类医疗器械流通和使用环节价格的控制和管理”。为了更合理地反映医疗收入结构和医疗服务成本的构成,有必要单独核算卫生材料收入。建议在“门诊”、“住院”一级科目下增设“卫生材料收入”,同时对应地在“医疗成本”下增设“卫生材料费”,分为“内部领用”和“对外销售”两类。
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